Por Gustavo Iagatti[1]

En primer lugar, quiero agradecer al Dr. Alberto Pravia por la invitación a escribir unas líneas en esta Revista de la Asociación Iberoamericana de Derecho, Cultura y Ambiente, cuyo Instituto de Derecho Penal y Criminología dirige. Asimismo, hago extensivo el agradecimiento a las demás autoridades de la Asociación en cabeza de su presidenta María de los Ángeles Berretino y de su vicepresidente Javier Crea.

          Puestos en materia, el objetivo de este trabajo es realizar un comentario sobre un muy interesante fallo del Tribunal Federal Oral Nro. 2 de la Provincia de Córdoba, en autos caratulados “Santiago Oscar y otros por supuestas infracciones a la Ley 24769”. Los aspectos destacados de este fallo entiendo son dos, en función del resultado de la votación de los magistrados actuantes en la causa: Por un lado, la aplicación del principio de ley penal más benigna en el derecho penal tributario y, por el otro lado, la facultad del Poder Ejecutivo Nacional de dictar decretos reglamentarios que vengan -por deficiente técnica del Poder Legislativo al sancionar una ley- a “ampliar” el catálogo de hechos que pueden ingresar en una amnistía.

          El fallo en estudio tiene por origen unos hechos temporalmente ubicados entre los años 2007 y 2012 durante los cuales los tres coimputados de la causa habrían montado una Asociación Ilícita Fiscal con el objeto de cometer delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria (en la fecha de los hechos se encontraba vigente la ley 24769). Con el devenir del tiempo y mediante la moratoria sancionada a través de la ley 26860 los coimputados de la causa exteriorizaron una importante suma de dinero a través de los instrumentos conocidos como “CEDIN” (Certificado de Depósito para Inversión) y en virtud de ello se dio por extinguida la acción penal respecto al delito de Evasión Tributaria Agravada supuestamente cometido por los consortes procesales, pero quedó subsistente aún la Asociación Ilícita Tributaria, por no haber contemplado la legislación de mención este particular tipo penal con relación a los alcances de legislación ya mencionada.

          Durante el año 2024 el gobierno argentino, con el afán de restaurar las debilitadas cuentas públicas del país, tomó una serie de medidas que se plasmaron con relativo consenso legislativo a través de -entre otros-  la Ley 27743 de medidas fiscales paliativas y relevantes y el decreto 608/24 dictado por parte del Ejecutivo en consecuencia de la primera. En lo que aquí nos concierne la Ley 27743 estableció en su Título I un régimen excepcional de cancelación de obligaciones tributarias (moratoria), indicando el art. 5 de la mentada norma lo siguiente: “El  acogimiento al presente régimen producirá la suspensión de las acciones penales tributarias, aduaneras y de los recursos de la seguridad social en curso y la interrupción del curso de la prescripción penal, aun cuando no se hubiera efectuado la denuncia penal a ese momento o cualquiera sea la etapa del proceso en que se encuentre la causa, siempre y cuando la misma no tuviere sentencia firme. La cancelación total de la deuda en las condiciones previstas en el presente régimen -de contado o mediante plan de facilidades de pago- producirá la extinción de la acción penal, en la medida que no exista sentencia firme a la fecha de cancelación. Igual efecto se producirá cuando se cancele, por parte de cada imputado, la deuda que le fuera exigible de manera individual (conforme la imputación penal efectuada), en las condiciones previstas en el presente régimen. También quedará extinguida de pleno derecho la acción penal respecto de aquellas obligaciones que hayan sido canceladas con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia del presente régimen en la medida que no exista sentencia firme a dicha fecha. Asimismo, la Administración Federal de Ingresos Públicos queda dispensada de formular denuncia penal cuando las obligaciones principales hubieran sido canceladas con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia del presente régimen…” (El destacado nos pertenece)

          Asimismo, la misma Ley 27743 establece un régimen de exteriorización de bienes que los contribuyentes hubieran tenido en su poder al 31 de diciembre del año 2023, otorgando una serie de beneficios a los contribuyentes en cuestión como el cobro de una alícuota cero hasta una exteriorización de bienes por la suma de cien mil dólares y una alícuota relativamente baja por el excedente de cien mil dólares, la cual va aumentando conforme se atraviesan las diversas etapas que establece la normativa. En este sentido, la normativa establece en su Título II:  Artículo 34.- Los sujetos que adhieran al presente Régimen de Regularización de Activos, gozarán de los siguientes beneficios en la medida de los bienes declarados: … b) Quedan liberados de toda acción civil y por delitos tributarios, cambiarios, aduaneros e infracciones administrativas que pudieran corresponder por el incumplimiento de las obligaciones vinculadas o que tuvieran origen en los bienes, créditos y tenencias que se declaren en el presente régimen, en las rentas que éstos hubieran generado y en los fondos que se hubieran usado para su adquisición, así como el cobro y la liquidación de las divisas provenientes de la Regularización de Activos de dichos bienes, créditos y tenencias. Quedan comprendidos en esta liberación los socios administradores y gerentes, directores, síndicos y miembros de los consejos de vigilancia de las sociedades contempladas en la Ley General de Sociedades 19.550 (texto ordenado en 1984 y sus modificaciones), y cargos equivalentes en cooperativas, mutuales, asociaciones civiles, fundaciones, fideicomisos y sucesiones indivisas, fondos comunes de inversión, representantes legales de sucursales de empresas extranjeras y profesionales certificantes de los balances respectivos. La liberación de las acciones penales previstas en este artículo equivale a la extinción de la acción penal prevista en el inciso 2 del artículo 59 del Código Penal. Esta liberación no alcanza a las acciones que pudieran ejercer los particulares que hubieran sido perjudicados mediante, como consecuencia o en ocasión de dichas transgresiones…” (Los destacados nos pertenecen)

          Como se puede notar, la ley señala que en ambos casos (moratoria y blanqueo) el acogimiento a cualquiera de los regímenes y el cumplimiento de las condiciones pactadas acarrea, como consecuencia, la extinción de la acción penal (entre otros efectos jurídicos) que pudiera cernirse sobre las personas comprendidas en la norma.

          Con base a esta novísima normativa el planteo defensista recorrió los siguientes caminos: a) la Ley 27.743 establece un régimen de regularización excepcional de obligaciones tributarias, aduaneras y de seguridad social, y un régimen de regulación de activos, especificando que los sujetos que se acojan a estos beneficios estarán exentos de ciertas obligaciones y liberados de acciones civiles y penales por delitos tributarios, cambiarios y aduaneros. b) Además, la cancelación total de la deuda produce la extinción de la acción penal, siempre que no exista sentencia firme a la fecha de cancelación, siendo que el Decreto reglamentario 608/2024 aclara que la extinción de la acción penal aplica también a los imputados por delitos fiscales comunes c) Finalmente, la nueva normativa cubre ampliamente los montos que surgirían del ajuste en ventas y que la exteriorización de la suma de dinero que involucraba a sus defendidos bajo la ley 26.860 cubre cualquier eventual diferencia que se determine. 

          Por su parte, tanto el Ministerio Público Fiscal como la parte querellante formularon oposición al planteo de la defensa.

          En relación a la querellante, los argumentos que vertió al fin de controvertir a la defensa fueron: a) Resulta improcedente la aplicación retroactiva del título II de la ley 27.743 a los hechos en discusión, porque esa norma no libera de responsabilidad alguna ante la comisión del delito de asociación ilícita fiscal y que el decreto 608/2024 no reconoce a la suscripción al régimen de regularización de activos —blanqueo— un efecto extintivo de la acción penal inherente al delito de asociación ilícita fiscal; y b) que no se había demostrado la “cancelación total” de las obligaciones que resultaron incumplidas; ya que la defensa no identificó adecuadamente cuáles fueron todas las obligaciones vinculadas a la actuación de la asociación ilícita.

          A su turno, el Fiscal General Dr. Carlos Gonella dictaminó que no corresponde hacer lugar a la solicitud de la defensa de hacer extensiva la aplicación del régimen de blanqueo y regularización recientemente legislada en ley 27.743, por la exteriorización realizada por los imputados bajo la Ley 26.860, con el fin de extinguir la acción penal de asociación ilícita fiscal por la que se los acusa en la presente causa.

          La fiscalía sostuvo su oposición en que estimó que de la lectura de la Ley 27.743, no surge la inclusión del tipo penal de asociación ilícita fiscal, previsto en el art. 15 inc. c) del régimen penal tributario. En este sentido, del análisis del debate parlamentario de la referida ley, en ninguna de las dos Cámaras que analizaron el proyecto de ley se contempló la posibilidad de incluir a las asociaciones ilícitas fiscales dentro de los tipos penales tributarios pasibles de extinción a través del acogimiento a la presente ley o a las leyes de regularización y blanqueo anteriores. Por lo que concluyó que el Poder Ejecutivo excedió sus facultades en la reglamentación de la ley, mediante del Decreto N° 608/2024, al incluir allí supuestos de extinción en tipos penales no previstos por el legislador, lo que amerita la declaración de inconstitucionalidad de la citada norma reglamentaria.

          Señalado los aspectos relevantes a tratar en el fallo, la postura de las partes en pugna y la normativa que se tomó en consideración, debemos observar que la resolución judicial en análisis fue tomada por mayoría, con el voto en disidencia del Dr. Asís.

          La mayoría, integrada por las Dras. Prado y Costa dio la razón a lo pedido por la defensa, haciendo lugar al dictado de sobreseimiento total y definitivo a favor de los tres imputados que permanecieron vinculados en la causa.

          Ahora bien ¿Qué fue lo que consideró la mayoría para asignar razón a la defensa? En primer lugar, el tribunal consideró que la tacha de inconstitucionalidad realizada por el fiscal en relación a Decreto reglamentario 608/2024 no debía prosperar ya que entendió que el Poder Ejecutivo Nacional actuó dentro de las previsiones del art. 99 inc. 2 de la Constitución Nacional, puntualizando el catálogo de delitos que se deben entender por incluidos en las disposiciones liberatorias de la ley 27743, supliendo así la deficiente técnica legislativa utilizada al momento de la sanción de esta última normativa. Señalaron también Prado y Costa, con cita a fallos de la Corte Suprema, que la declaración de inconstitucionalidad de una norma solo puede ser dictada como última ratio y cuando la norma restrinja o desconozca de forma irrazonable derechos consagrados en la ley que se desvirtúa so pretexto de reglamentación. Por otro lado, indicaron que no surgió ni del debate parlamentario ni de la interpretación literal del texto legal la voluntad del legislador de excluir al tipo penal de asociación ilícita fiscal de aquellos delitos destinados al perdón por el acogimiento de los regímenes supra mencionados, sino que -por el contrario- el legislador habló de forma genérica de delitos tributarios y aduaneros, no existiendo óbice alguno para que la reglamentación incorporase expresamente el tipo penal en cuestión.

          De otro lado, la mayoría del Tribunal -luego de descartado el planteo de inconstitucionalidad realizado por la fiscalía- se abocó a resolver si la legislación entrada en vigencia durante el año 2024 implicaba para los presuntos coautores de la asociación ilícita fiscal una ley penal más benigna. Conviene recordar aquí (como también lo hizo el tribunal) que el art. 2 del Código Penal (más allá de lo establecido en el plano constitucional) es terminante al establecer que: “Si la ley vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta de la que exista al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará siempre la más benigna. Si durante la condena se dictare una ley más benigna, la pena se limitará a la establecida por esa ley. En todos los casos del presente artículo, los efectos de la nueva ley se operarán de pleno derecho.” Al respecto, el órgano judicial entendió que la ley 27743 de modo palmario era una ley penal más benigna, ya que procedía a desincriminar la figura del art. 15 inc. C de la Ley Penal Tributaria, en el caso que los imputados hubieran cumplido las diferentes condiciones establecidas por las normas de moratorias y blanqueo. Finalmente, resolvió que correspondía el dictado de sobreseimiento también en virtud que la -hoy- exAFIP durante el transcurso del proceso penal había admitido que, en cuanto al saldo adeudado por los contribuyentes, este se encontraba cancelado en su totalidad, por lo que mal podían invocar ahora la incertidumbre sobre la supuesta cancelación total de la deuda.

          En contrapartida el Dr. Asís planteó su disidencia basado en los siguientes argumentos:  entendió que el PEN se había extralimitado en sus facultades reglamentarias ya que, a la luz de la historia normativa argentina en materia de blanqueos y moratorias, siempre se había excluido de la aplicación de aquellos regímenes al delito de Asociación Ilícita Fiscal por el hecho de que el bien jurídico protegido por este delito excedía la Hacienda Pública entendida en su faz dinámica, siendo también el de la Tranquilidad Pública, siendo por lo tanto un delito pluriofensivo. Por otro lado y en esta misma línea argumental, señaló que tampoco era posible cuantificar el daño provocado por este tipo de conducta ilícita a diferencia de otros tipos penales como los previstos en los arts. 1, 2, 3, 4, 5 y 6 de la Ley Penal Tributaria. La figura del art. 15 inc. C de esta última norma -sostiene el magistrado- es de peligro abstracto, ya que se trata de un anticipo punitivo respecto a conductas que, si bien están planificadas, pueden a no llegar a concretarse en la realidad delictiva.

          Ahora bien, corresponde en este punto señalar nuestra posición al respecto. En primer lugar, hemos de señalar que no puede haber controversia alguna sobre el hecho de que la ley 22743, respecto al delito de Asociación Ilícita Fiscal constituye una ley penal más benigna. Como bien hizo notar el voto mayoritario, la conducta queda totalmente desincriminada por el legislador respecto de aquellos no condenados por este delito a condición de que se cumplan los requisitos, ya comentados, que establece la norma. Ergo, sobre esto no hay debate posible.

          Sobre lo que si pasa el quid de la cuestión es determinar si el ejecutivo nacional pasó los límites de sus facultades al dictar el Decreto 806/24 o no. En este punto también compartiremos el voto de la mayoría y entendemos que la resolución dictada es ajustada a derecho.  En primer lugar, el PEN actuó dentro de las prerrogativas que la Constitución Nacional le otorga en el art. 99 inc. 2 el cual establece: “Artículo 99.- El Presidente de la Nación tiene las siguientes atribuciones: … 2. Expide las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias…” En el caso en análisis no se observa ninguna alteración reglamentaria al espíritu de la norma, toda vez que el Ejecutivo se limitó a dar precisiones vinculadas a cuáles delitos debían ser incluidos en la amnistía que otorgaba el legislador. Respecto a esto también es dable mencionar que del análisis del debate parlamentario no puede colegirse la intención expresa del legislador de dejar fuera del perdón a la Asociación Ilícita Fiscal. Por todo ello no se observa transgresión alguna a nuestra Constitución Nacional. En segundo lugar, creo que el juez que sostuvo la disidencia yerra respecto a la verdadera naturaleza del delito de Asociación Ilícita Fiscal. Si bien el magistrado es avalado en este punto – justo es reconocerlo- por la doctrina vernácula en forma mayoritaria, personalmente creo que el delito de Asociación Ilícita Fiscal, como está plasmado en el texto vigente (Ley 27430) no es un ilícito de peligro abstracto, sino que por el contrario, para que se configure el tipo penal es necesaria la configuración de los delitos tributarios a los que alude la norma y, con ello, el daño que pueda provocar la Asociación Ilícita es perfectamente cuantificable. Y entiendo que esto es así ya que la redacción de la norma del art. 15 inc. c del Régimen Penal Tributario establece: “ARTÍCULO 15.- El que a sabiendas: … c) Formare parte de una organización o asociación compuesta por tres o más personas que habitualmente esté destinada a cometer, colaborar o coadyuvar cualquiera de los ilícitos tipificados en esta ley, será reprimido con prisión de tres (3) años y seis (6) meses a diez (10) años. Si resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se elevará a cinco (5) años de prisión.”; mientras que el art. 210 del Código Penal indica: “Será reprimido con prisión o reclusión de tres a diez años, el que tomare parte en una asociación o banda de tres o más personas destinada a cometer delitos por el solo hecho de ser miembro de la asociación. Para los jefes u organizadores de la asociación el mínimo de la pena será de cinco años de prisión o reclusión”  A todas luces, las diferencias son claras: Por empezar la escala punitiva en cuanto al punto de ingreso a la misma es superior en el delito que se analizó en el fallo, y esto solo puede obedecer a un mayor disvalor que el legislador otorga a la conducta desplegada en la Asociación Ilícita Fiscal. La pregunta es por qué. Entiendo que la respuesta no puede ser otra que mientras el tipo del art. 210 del Código Penal sanciona a todo aquel que forma parte de una banda por el solo hecho de formar parte (sin necesidad que los ilícitos indeterminados planificados se concreten) en el art. 15 c de la Ley Penal Tributaria se exige un plus, que es que “habitualmente” los miembros de la asociación cometan delitos tributarios. Aquello que es habitual, como bien señalan Julio Virgolini y Mariano Silvestroni al respecto: “exige la constatación que los hechos han ocurrido y no se satisface con la predicción apriorística sobre su futura ocurrencia… En consecuencia, la asociación ilícita fiscal requiere no sólo la formación de la banda sino también la ejecución habitual, por parte de ésta, de los delitos previstos en la ley.”[2] Lo aquí señalado, entendemos, es más que suficiente para avalar la posición mayoritaria en el fallo. Quedará esperar las futuras e interesantes disputas que quedarán en este proceso a través del empleo de vías recursivas. Sin duda, es un fallo que generará debates y polémicas en el ámbito jurisdiccional y en los diversos foros. Esperemos haber aportado un granito de arena a ese fecundo debate.

Notas

[1] El autor es abogado especializado en Derecho Tributario. Defensor Público con competencia penal en la jurisdicción provincial de Santiago del Estero y profesor por concurso de antecedentes y oposición de las materias “Derecho Penal Parte General” y “Finanzas Públicas y Derecho Tributario” de la Universidad Católica de Santiago del Estero.

[2] Virgolini, Julio y Silvestroni, Mariano “Derecho Penal Tributario”,1° edición – año 2014 Editorial Hammurabi, pág. 239/240