Por   Patricia A. Cozzo Villafañe[1]

1.-A MODO DE INTRODUCCION

El Derecho de la Seguridad Social, a partir de la emergencia de su autonomía como área del derecho y especialmente respecto del Derecho del Trabajo, se ha constituido en una disciplina compleja y sistémica en cuyo ámbito se relacionan factores legales, económico-sociales, financieros, tributarios, fiscales, organizacionales, políticos, etc. Esta complejidad propia de la Seguridad Social y del Derecho de la Seguridad Social se busca abordar mediante el presente y su intersección con el derecho tributario y el derecho penal que surge de las normas que regulan estas disciplinas.

En este sentido, busco analizar las fortalezas y debilidades de las leyes que regulan estas disciplinas y ver de qué forma organizar estas cuestiones en el ámbito laboral, gremial y de diseño de políticas públicas. También en la búsqueda de lograr la concertación social y la negociación en esta materia con el fin de aplicarlo a los convenios colectivos de trabajo y como por otro lado se pueden implementar políticas públicas con el objeto de recaudar a los fines de solucionar las debilidades del sistema que regula estas disposiciones tributarias y fiscales.

    Lo importante es aplicar estos conocimientos de un universo de relaciones jurídicas y sociales donde se vinculan el conjunto de los actores de la sociedad, instituciones públicas y privadas, trabajadores, sindicatos, empresarios, asociaciones empresariales, organismos gestores y administradores de la seguridad social, el poder judicial, la administración tributaria, entidades profesionales, prestatarias de servicios, organismos internacionales, en cuyo centro se encuentra el llamado “mundo del trabajo” en relación con una perspectiva de Estado que debe asumir un rol estratégico en vista a promover un horizonte protectorio connotado por la dimensión social de los derechos humanos.

    Poder vislumbrar como el cumplimiento de los aportes previsionales redunda de manera positiva en la sostenibilidad de los regímenes previsionales y la importancia de la seguridad social. Ponderar que el acceso a la Seguridad Social constituye, al menos desde la Declaración Universal de los Derechos Humanos, tiempos del estado de bienestar 1948, un derecho humano fundamental del que resultan titulares todas las personas sin distinción.

    El otro está dado en que la Seguridad Social se configura como un sistema integral de protección social, lo que implica la existencia de subsistemas que se encuentran articulados de modo de brindar cobertura (prestaciones) integral a las personas frente a la variedad de contingencias sociales a las que deba enfrentarse a lo largo de su vida (art. 14 bis de la Constitución Nacional). Por último, el tercero, en que la Seguridad Social importa un rol estratégico del Estado no solo en el diseño legislativo y reglamentario de los sistemas de protección sino en la fiscalización de los recursos de la seguridad social.

2.-LA LEY 27430 Y SU ANALISIS COMPARATIVO CON LA LEY 24769

        La ley 24.769, fue sancionada en 1996 y promulgada en 1997, y a su vez sustituyo a la ley 23.771, determina los delitos tributarios y previsionales. Fue modificada posteriormente y publicada en el Boletín Oficial el 29 de diciembre de 2017, siendo el texto vigente aquel contenido en la ley 27.430.

       El objetivo de esta norma es la protección del orden económico, ya que se reprimen irregularidades en la fiscalización tributaria y en los aportes previsionales, protegiendo de esta manera la Hacienda Pública.

     Esta norma cuenta con cinco Títulos. El Título I recepta los llamados “delitos tributarios”, en lo que a este artículo interesa, el delito de evasión tributaria. Por su parte, el Título II contiene aquellos delitos relativos a los recursos de la seguridad social, y contiene el delito de evasión previsional, entre otros.

     El Título III se compone de los conocidos “delitos fiscales comunes”, a saber: obtención fraudulenta de beneficios fiscales, insolvencia fiscal fraudulenta, simulación dolosa de cancelación de obligaciones, y alteración dolosa de registros.     Por último, los Títulos IV y V se componen de las disposiciones generales y de los procedimientos administrativo y penal. Entre los delitos fiscales que prevé nuestra legislación nacional encontramos el delito de insolvencia fiscal fraudulenta.

    Sabemos que mediante este Título III se pueden diferenciar 4 conductas como delitos fiscales comunes. A diferencia de los delitos tributarios –también contenidos en la Ley Penal Tributaria- los delitos fiscales comunes no requieren una calidad especial en el sujeto activo. Mientras que los anteriores exigían que el autor fuera el obligado, tributario o provisional, o el agente de retención o percepción, éstos no lo requieren.

     En el caso particular de la insolvencia fiscal fraudulenta, no resulta posible establecer algún tipo de característica especial de la autoría de un modo indirecto ya que se puede causar tanto la insolvencia propia como la de un tercero.

    Como consecuencia de esto, la ley no exige que el autor tenga algún tipo de particularidad especial o esté relacionado de algún modo específico con el fisco. Asimismo, es importante remarcar que aquellas conductas pueden producirse tanto en el ámbito tributario como en el régimen de la seguridad social, y por ende, ellos pueden afectar tanto el bien jurídico “hacienda pública” como el de “seguridad social” y por ende la sostenibilidad del sistema previsional.

    O sea que se puede afirmar que la Ley Penal Tributaria tiene como bien jurídicamente protegido a la hacienda pública y se puede afirmar que se trata de de las actividades financieras del estado dirigidas a obtener recursos y a atender el gasto público desde una visión dinámica de esta cuestión.

    Esto permite llevar adelante una diferencia entre los delitos tributarios y los fiscales y es que estos últimos no precisan tener el requisito cuantitativo para que se pueda evaluar el perjuicio efectuado que es las condiciones objetivas de punibilidad para ser delito porque si no alcanza ese monto son infracciones.

     Otra de las particularidades es que estos delitos, receptados en el Título III, las conductas allí reprimidas ya encontraban previstos en el código penal como por ejemplo la insolvencia fiscal fraudulenta que está en el artículo 179 del Código Penal.

     Estos delitos son de peligro y en ninguno de ellos se exige una afectación cuantificable por determinado monto. Sin embargo, estos delitos poseen (a excepción del artículo 11 de la actual ley penal tributaria) idéntica pena que los delitos de evasión tributaria y previsional simple, que son delitos de lesión y como consecuencia de ello, requieren de un daño efectivo al bien jurídico protegido.

     El artículo 9° de la Ley 27.430 establece que “Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia, propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones”.

     Esta figura busca penar a aquel que provoca o incrementa un estado de impotencia patrimonial que frustre el cumplimiento de las obligaciones cuya relevancia penal se encuentra condicionada a que se haya producido la iniciación de un procedimiento tendiente a la determinación o cobro de aquéllas. Esto es ya que el patrimonio es la prenda común de los acreedores y de esta manera trata de llevar adelante un fraude tendiente a insolentarse adrede para no cumplir con sus obligaciones.

      De esta forma, se delimitan las conductas por las cuales se frustra el cobro de una obligación que está siendo exigida (o que podrá serlo, en los casos de determinación de deuda por parte de la AT o de la seguridad social) ya sea por vía del reclamo administrativo o judicial.

     La ley 24.769, sustitutiva de la anterior 23.771, incorporó la posibilidad de que aquella conducta esté dirigida a frustrar el cobro de obligaciones tributarias y provisionales no sólo del fisco nacional sino también provincial o de la ciudad de Buenos Aires. Así es que “La redacción original de este tipo penal reconoce como antecedente inmediato el artículo 9° de la ley 23.771, el que –a su vez- tiene como antecedente las obligaciones tributarias que surgen del artículo 48 de la ley 11683.

     Con la última modificación efectuada sobre la ley penal tributaria el texto vigente el de la ley 27.430, publicada en el Boletín Oficial el 29 de diciembre de 2017, se ubicó en el artículo 9° (ex artículo 10°) el delito de insolvencia fiscal fraudulenta.

     Se ha sostenido que existen muy pocos antecedentes jurisprudenciales de este delito, probablemente porque muchas veces este delito queda “opacado” si se quiere, en un complejo de maniobras tendientes a la defraudación lo que hace que se diluya. En lo que refiere al tipo objetivo, ya hemos dicho que se trata de un delito común, es decir que no requiere una calidad especial en el autor a diferencia de los delitos tributarios que exigen que el sujeto activo sea el obligado, tributario o previsional, o el agente de retención o percepción.

      En este sentido, corresponde señalar que la referencia a “el que” a la que hace uso el artículo 9° de la LPT es conclusiva al respecto, toda vez que el legislador ha utilizado dicha expresión para el caso de los delitos comunes tanto en el Código Penal como veremos más adelante, como en el resto de las leyes complementarias de ese cuerpo legal.

      Este tipo penal requiere dos acciones típicas, la de “provocar” o la de “agravar” la insolvencia. Y de esto surge como consecuencia provoque la insolvencia o que la agrave. La norma no establece cual es la conducta que debe realizar para provocar agravar la insolvencia.

       Pero este vacío legal lo soluciono la jurisprudencia al decir que:  “la existencia de actos de esa naturaleza en el caso de desapoderamiento de bienes tanto de la empresa como del propio imputado, ante la enajenación de máquinas y transferencia de personal y la cesión de la forma a sus titulares”.

      Se busca entender esta figura es necesario establecer que se entiende por insolvencia. Esta se define como un estado patrimonial en que el sujeto no puede afrontar sus deudas. Este delito es de resultado ya que busca frustrar el cumplimiento de las obligaciones fiscales confirme surge del artículo 9.

     Así es que el tipo penal exige que la frustración de aquellas obligaciones fiscales (sean tributarias, o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias) debe concretarse por medio de la provocación o agravamiento de la insolvencia. Es decir que, debe existir entre aquéllas una relación causal, siendo estas últimas las causas generadoras de aquel resultado.       Entonces el delito de insolvencia fiscal fraudulenta queda consumado cuando se frustra el cumplimiento de las obligaciones.

    Respecto a este punto nos preguntamos cuando se tiene el cumplimiento de la obligación frustrado. Y esto es cuando el fin de la misma no puede ser realizado debido al estado de insolvencia ya sea que este haya sido provocado o agravado por el agente.

     Para que el delito se perfeccione y que el agravamiento de su situación patrimonial o insolvencia sea punible requiere que sea realizada con la finalidad de no cumplir con las obligaciones a su cargo o sea que requiere que la persona sepa que se dio inicio a un proceso de verificación tendiente a determinar la deuda.

     Villegas sostiene que si el procedimiento es judicial debe haber intimación al pago o estar dada la oportunidad de oposición de excepciones y si se inició procedimiento ordinario, deberá estar notificado de la demanda; mientras que si se trata de procedimiento administrativo debe haberse notificado la vista de actuaciones de la determinación de oficio o debe haberse dado conocimiento de las actas previsionales que cuantifican la deuda pretendida por la administración.

     En el caso de las sanciones se requiere que se haya notificado la posibilidad de defensa mediante el descargo pertinente. Por otro lado, el tipo subjetivo requiere el dolo de llevar adelante las acciones tendientes a lograr la insolvencia del obligado y de frustrar el cumplimiento de las obligaciones a las que se hizo referencia por medio de aquellos procedimientos; es decir, imposibilitar el cobro de las obligaciones establecidas por la ley.

     Sin embargo, respecto del grado de dolo exigido, se presentan diferentes posturas encontradas. Así es que la doctrina se divide entre quienes requieren la notificación formal en el procedimiento respectivo y quienes permiten construir ese conocimiento por cualquier vía.

3.-DELITOS TRIBUTARIOS Y PREVISIONALES. DELITOS PENALES COMO INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA

      Entre los delitos tributarios que prevé nuestra legislación nacional encontramos la evasión tributaria y la previsional. El delito de evasión tributaria simple se encuentra establecido en el artículo 1° de la ley 27.430 y establece que “Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que el monto evadido excediere la suma de un millón quinientos mil pesos ($ 1.500.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un (1) año”. Por otro lado, el artículo 2° de dicho cuerpo normativo establece la llamada “evasión tributaria agravada” y prevé cuatro diferentes agravantes del tipo básico del art. 1°. Este artículo sostiene que “La pena será de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años de prisión cuando en el caso del artículo 1° se comprobare cualquiera de los siguientes supuestos: a) El monto evadido superare la suma de quince millones de pesos ($ 15.000.000); b) Hubieren intervenido persona o personas humanas o jurídicas o entidades interpuestas, o se hubieren utilizado estructuras, negocios, patrimonios de afectación, instrumentos fiduciarios y/o jurisdicciones no cooperantes, para ocultar la identidad o dificultar la identificación del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de dos millones de pesos ($ 2.000.000); c) El obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la suma de dos millones de pesos ($ 2.000.000); d) Hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falsos, siempre que el perjuicio generado por tal concepto superare la suma de un millón quinientos mil pesos ($ 1.500.000)”.

     Por otro lado, el delito de evasión previsional se encuentra en el artículo 5° de dicha normativa y establece que “Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado que, mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere parcial o totalmente al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, el pago de aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondientes al sistema de la seguridad social, siempre que el monto evadido excediere la suma de doscientos mil pesos ($ 200.000) por cada mes”. Y, al igual que en el caso de evasión tributaria, su artículo 6° establece las tres agravantes a saber “La prisión a aplicar se elevará de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años cuando en el caso del artículo 5°, por cada mes, se comprobare cualquiera de los siguientes supuestos: a) El monto evadido superare la suma de un millón de pesos ($ 1.000.000); b) Hubieren intervenido persona o personas humanas o jurídicas o entidades interpuestas, o se hubieren utilizado estructuras, negocios, patrimonios de afectación y/o instrumentos fiduciarios, para ocultar la identidad o dificultar la identificación del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000); c) Se utilizaren fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto superase la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000)”.

    La evasión ha sido definida como “la acción u omisión deliberada del contribuyente obligado, quien a través de determinados medios como ardides o engaños procura ocultar su real capacidad contributiva con el objeto de evitar el pago íntegro de los tributos nacionales que le corresponde efectivizar por ley en calidad de responsable a título propio o por deuda ajena”.

    En este sentido, la presencia del ardid o engaño es lo que nos llevan a concluir que nos encontramos frente a una verdadera maniobra defraudadora.

    Asimismo, este ardid o engaño debe ocasionar un perjuicio patrimonial al Fisco para tener por configurada la conducta reprimida en la norma. Respecto de la relación preexistente entre dichos tipos penales y la insolvencia fiscal fraudulenta receptada en el artículo 9° de la Ley Penal Tributaria que estamos analizando, la doctrina sostiene que ésta última pretende frustrar el cumplimiento de obligaciones tributarios o previsionales, por lo cual podría darse el caso de que aquellas obligaciones hayan sido previamente evadidas y el Fisco haya tenido que determinarla de oficio en cuyo caso la insolvencia se presenta como un suceso posterior al acto evasivo, los que concurrirían materialmente entre sí y agravarían la evasión . Para Catania, la evasión tributaria no contiene el engaño-resultado de la estafa, ni requiere bajo ningún punto de vista, una disposición patrimonial por parte del Estado; por lo tanto, considera que no puede trazarse un paralelo interpretativo útil entre la figura de la estafa y la de la evasión tributaria, que por sus características propias conforma un núcleo delictivo propio y diferenciado. Asimismo, estas diferencias, Catania las extiende del delito de defraudación a la administración pública que no deja de ser una figura calificada del delito de estafa. Contrariamente a esta posición, se manifestó la Sala III, de la Cámara Nacional de Casación Penal, en el precedente “Carrera” de fecha 23/04/2002, en el cual sostuvo que la defraudación impositiva comprende verdaderas formas fraudulentas dotadas de todas las características de la estafa.

Pero es dable destacar que hay una relación existente entre la insolvencia fiscal fraudulenta de la Ley Penal Tributaria y la prevista en artículo 179, 2° párrafo del Código Penal. Este último artículo establece que “Será reprimido con prisión de seis meses a tres años, el que durante el curso de un proceso o después de una sentencia condenatoria, maliciosamente destruyere, inutilizare, dañare, ocultare o hiciere desaparecer bienes de su patrimonio o fraudulentamente disminuyere su valor, y de esta manera frustrare, en todo o en parte, el cumplimiento de las correspondientes obligaciones civiles”.

Se puede observar que en esta figura y en aquella prevista en el artículo 9° de la Ley Penal Tributaria, se reprime a quien frustre el cumplimiento de obligaciones. Por otro lado, mientras que en el delito del artículo 179, 2° párrafo del Código Penal, en lo que refiere al aspecto subjetivo, el dolo quedará constituido por la específica conducta hacia la frustración del derecho de cualquier acreedor, en el caso de la insolvencia fiscal fraudulenta de la Ley Penal Tributaria el acreedor será el Fisco. Son dos las grandes diferencias que se observan en las estructuras típicas para determinar la conducta prohibida en uno y otro tipo. En la figura prevista por el Código Penal se deben frustrar, total o parcialmente, el cumplimiento de obligaciones civiles, mientras que la Ley Penal Tributaria exige que se frustre total o parcialmente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias, de aportes o contribuciones de la seguridad social nacional o derivados de la aplicación de sanciones pecuniarias, motivo por el cual poseen resultados diferentes.

    Además esta referencia al tipo de obligación, mientras que el tipo contenido en el segundo párrafo del artículo 179 del Código Penal  hace mención a específicas maniobras comitivas y grado de dolo directo, aquella estructura típica receptada por el artículo 9° de la Ley Penal Tributaria no establece restricción alguna al respecto. De esta forma, la doctrina ha sostenido que en determinados casos de frustración del cumplimiento de obligaciones fiscales por insolvencia podría presentarse un supuesto de concurso aparente de leyes, en el cual el delito fiscal desplazaría por consunción al delito ordinario, sin embargo, podría presentarse también un concurso ideal en el caso de que se haya intentado frustrar el cobro de diferentes obligaciones, entre ellas las adeudadas al Fisco Nacional.

   D´Alessio ha manifestado que la similitud entre ambos tipos penales es manifiesta: la acción típica del delito previsto en el art. 179 del CP consiste en insolventarse, en forma aparente o real, de modo de hacer imposible la ejecución. Esto ha llevado a que un sector de la doctrina entienda que no era necesaria la redacción de un tipo especial de insolvencia fiscal fraudulenta como el del art. 9 de la Ley Penal Tributaria bajo análisis.

4.- CONCLUSION

Los delitos tributarios no tienen una recepción natural dentro del sistema penal debido a la especificidad del mismo y que por ese motivo se hallan fuera del código penal y no son contabilizados dentro de las estadísticas delictuales. Esto se debe también a ciertos debates existentes acerca de la intervención estatal en asuntos económicos.

Esto se debe a que desde el punto de vista político existen quienes diagraman el estado social de derecho que pretenden una suerte de intervención estatal y los sectores libertarios se niegan a ello, y en ese sentido también se encuentran divididos los doctrinarios. Además se trata de bienes que son tutelados en razón del interés socioeconómico y el interés estatal en el resguardo de los mismos.

Además estos delitos son muy difíciles de probar lo que hace que el estado deba establecer muchas veces blanqueos y moratorias a los fines de alcanzar el objetivo recaudatorio, lo que hace que en los más de los casos se trate de un derecho penal simbólico.

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Citas

[1] Abogada. Especialista en Tributación Local por la Universidad Nacional de Tres de febrero. Diplomada en Gestión de Políticas Públicas Provinciales. Secretaria del Instituto de Derecho Tributario del Colegio de Abogados de Morón. Miembro del instituto de Derecho Tributario de la Federación Argentina de Colegios de Abogados de la República Argentina (FACA) Miembro del Observatorio de Derecho Penal Tributario de la Universidad de Buenos Aires. Miembro de la Asociación de Justicia Constitucional. Orcid: 0000-0002-2558-0051