Por María Paula García y Magali Rodríguez Bárbaro

En el caso, analizaremos la pertinencia y requisitos del recurso de apelación ante la decisión del tribunal fiscal de la nación que resolvió confirmar la determinación de deuda y responsabilidad solidaria de un responsable por deuda ajena en los términos del art. 6 y 8 de la ley 11.683, respecto de la deudas del obligado principal, efectuada por el Fisco.

La resolución del Tribunal fiscal resuelve en lo sustancial: “I. Confirmar la resolución apelada en cuanto a la responsabilidad solidaria y liquida intereses, con costas y II. Confirmar la sanción aplicada en los términos del art. 45 de la ley de rito, debiendo reducirse a su mínimo legal, imponiéndose las costas en la parte que se confirma y por su orden, en lo que se reduce”.

Frente a ello, el Obligado tiene la posibilidad de interponer recurso de revisión y apelación limitada, art. 192 de la ley 11.683 y su trámite corresponderá  ante  la  Cámara  Nacional  en  lo  Contencioso Administrativo Federal por vía de RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO externo.

En ese marco, resulta de aplicación lo normado por los artículos 192 y 194 de la ley 11.683 en cuanto refieren: “Los responsables o infractores podrán interponer el recurso de revisión y de apelación limitada a que se refiere el artículo 86, para ante la Cámara Nacional competente, dentro de TREINTA (30) días de notificárseles la sentencia del TRIBUNAL y, con sujeción a lo dispuesto en el artículo siguiente, igual derecho tendrá la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS. No interpuesto el recurso, la sentencia pasará en autoridad de cosa juzgada y deberá cumplirse dentro de QUINCE (15) días de quedar firme” (art. 192) y “La apelación de las sentencias se concederá en ambos efectos, salvo la de aquellas que condenaren al pago de tributos e intereses, que se otorgará al solo efecto devolutivo. En este caso, si no se acreditare el pago de lo adeudado ante la repartición apelada dentro de los TREINTA (30) días desde la notificación de la sentencia o desde la notificación de la resolución que apruebe la liquidación practicada, la repartición  expedirá de oficio la boleta de deuda a que se refiere el artículo 92, fundada en la sentencia o liquidación, en su caso (art. 194).

El legislador prevé dos cuestiones vinculadas a la exigibilidad de la deuda, la primera [I] de ellas contemplada en el art. 192 del ordenamiento fiscal, y la cual establece que, si la sentencia del Tribunal Fiscal no es apelada en el término de 30 días, adquiere la calidad de cosa juzgada material (firme), siendo de cumplimiento obligatorio. Así, si el perdidoso fuera el contribuyente deberá cumplir con las obligaciones en los próximos 15 días de fenecido el término anterior y su incumplimiento deja expedita; para el Fisco, la vía de la ejecución fiscal prevista en el art. 92 de la ley 11.683.

Por otro lado [II], la norma contemplada en el art. 194, refiere a la apelación del resolutorio, disponiendo que la interposición del recurso sobre aquella sentencia que condene al pago de tributos e intereses, será concedido al solo efecto devolutivo. Conforme esta norma, si el contribuyente no abona dentro de los 30 días lo resuelto en la sentencia del TFN, el Fisco estará habilitado a librar boleta de deuda, acorde a las previsiones contenidas en el art. 92 de la ley de rito fiscal.

Sobre este extremo, “no es ocioso diferenciar que la interposición del recurso de revisión y apelación limitada ante la CNFed. Cont. Adm. no obliga, a fin de que sea aceptada su interposición, al previo pago por parte del contribuyente. El pago resultará ser la consecuencia lógica que derivará de un acto administrativo que ha quedado firme, lo cual otorga al organismo recaudador facultades para su cobro” (1).

También, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, tiene dicho que en materia tributaria rige el principio de reserva o legalidad ámbito en el cual la Ley Fundamental impone su aplicación en los arts. 4, 17 y 75. Esto implica que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, o sea válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (2).

A ello, sumamos el estricto control de constitucionalidad que debe realizarse para el caso de sanciones impuestas por el fisco, las cuales poseen una naturaleza esencialmente represiva. Para el caso, la extensión de responsabilidad solidaria para el pago de obligaciones a un sujeto, comprende una sanción por el incumplimiento  de  las  obligaciones  de  su  mandante  y  la  verificación de extremos subjetivos (“que el contribuyente los ha colocado en imposibilidad de cumplir con las obligaciones fiscales a su cargo, tal como lo dispone el artículo 8º de la ley 11683”), las cuales no permiten eximir de responsabilidad al socio encargado del cumplimiento de la misma (3).

Lo antedicho nos permite afirmar que cuando un contribuyente plantea un recurso vinculado con una sanción (en el caso, recurso de revisión y apelación limitada por ser una sentencia del TFN que lo condena subsidiariamente a la determinación de su responsabilidad solidaria por deudas del sujeto principal, al pago de una multa), la sanción no debe ser abonada hasta tanto quede firme, es decir, hasta tanto adquiera la característica de cosa fundada material, esto es, cuando no se interpusieran recursos contra ella, o en el caso de agotarse todos los remedios procesales, con un resolutorio firme de un tribunal superior, como ser la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

Con lo expuesto, se infiere que los recursos previstos en los arts. 82 y 86 (al cual refiere el art. 192) de la ley “tienen efecto suspensivo hasta que queden agotadas todas las instancias jurisdiccionales administrativas y judiciales, por lo que el organismo recaudador esta inhibido de efectivizar su cobro por vía judicial hasta que medie una resolución judicial firme y que haya pasado a autoridad de cosa juzgada, la confirme” (4).

Sumo a lo expuesto que, en materia de concesión de recursos, el art. 243 del CPCCN, dispone que “El recurso de apelación será concedido libremente o en relación; y en uno u otro caso, en efecto suspensivo o devolutivo (…) Procederá siempre en efecto suspensivo, a menos que la ley disponga que lo sea en el devolutivo”, por ello y ante la falta de precisión sobre los efectos asignados al recurso del demandado y, la posibilidad de un doble efecto previsto por el art. 192 de la ley fiscal, corresponde realizar una interpretación amena en plena efectividad de los derechos humanos, más especialmente, el derecho de defensa en juicio, debido proceso y de revisión judicial.

Así, el principio pro homine determina que el intérprete debe escoger dentro de lo que la norma posibilita, el resultado que proteja en mayor medida a la persona humana y esta pauta, se impone aun con mayor intensidad, cuando su aplicación no entrañe colisión alguna del derecho humano así interpretado, con otros valores, principios, atribuciones o derechos constitucionales.

En ese entendimiento, tiene dicho el Máximo Tribunal, que para determinar la validez de una interpretación, debe tenerse en cuenta que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra, a la que no se le debe dar un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, sino el que las concilie y conduzca a una integral armonización de sus preceptos. Este propósito no puede ser obviado por los jueces con motivo de las posibles imperfecciones técnicas en la redacción del texto legal, las que deben ser superadas en procura de una aplicación racional, cuidando que la inteligencia que se le asigne no pueda llevar a la pérdida de un derecho (5).

Sumo a lo expuesto que en materia de sanciones (como resulta ser el caso de autos -determinación de responsabilidad solidaria y aplicación de multa-) la observancia de estas reglas generales no agota la tarea de interpretación de las normas penales, puesto que el principio de legalidad (art. 18 de la Constitución Nacional) exige priorizar una exégesis restrictiva dentro del límite semántico del texto legal, en consonancia con el principio político criminal que caracteriza al derecho penal como la última ratio del ordenamiento jurídico, y con el principio pro homine que impone privilegiar la interpretación legal que más derechos acuerde al ser humano frente al poder estatal.

Por ello, si de la boleta de deuda librada por el fisco en fecha determinada, emerge que dicho acto no respetó los plazos desde la resolución impugnada ante el Tribunal Fiscal de la Nación y su notificación, de 45 y 30 días respectivamente, sindicados por los art. 192 y 194, para los supuestos de falta de apelación, en el primero de ellos, y para oblar el pago de lo requerido en el supuesto de naturaleza netamente tributaria, y que pudiera otorgarle un efecto devolutivo, de ninguna manera el Fisco se encontraría habilitado para iniciar la ejecución, ello, dada la vigencia de los términos establecidos por la norma a efectos del pago del gravamen y, la condición de falta de firmeza de la sanción.

Citas

1. “Procedimiento Tributario. Ley 11.683- Decreto 618/97, 10ma. Edición actualizada y ampliada” de Teresa Gómez y Carlos María Folco. La ley, 2020

2. Fallos: (Fallos:  312:912,  321:1888,  316:2329;  318:1154; 319:3400; 321:366; 323:240; 346:441.

3. ver precedentes sobre multas tributarias y aduaneras, Fallos: 267:457; 287:76; y Expte. 18196/2021 “Afip c/Kirschbaum, Ricardo Daniel s /Ej. Fiscal”, de este tribunal, 21/5/2024, Juzgado Federal Civil y Comercial de la Nación.

4. Reyes, Juan  Alfredo  y  otros  c/En-afip-DGI,  157-224-162-163-164-165-141/1996 y 3-4/1997 s/Dirección General Impositiva”, Cámara Nacional Fed. Cont. Ad., Sala II, 24/8/1999.

5. Fallos: 310:937; 312:1484, 306:940; 312:802, 313:1149; 327:769, Fallos: 304:1820; 314:1849.